試論財務報表的侷限性

財務報表是企業財務報告的核心，是反映企業一定時點的財務狀況和一定期間經營成果、資金變動情況的書面文件，它包括資產負債表、損益表、現金流量表和會計報表附註，對內對外都有着極其重要的地位。是政府實施宏觀調控、投資者和債權人作出投資決策的依據。財務報表質量的高低直接決定着資本的市場的有效程度和社會自然資源配置的效率。在市場經濟條件下，尤其是隨着證券市場的發展，上市公司財務造假的現象時有發生，財務報告日益成為了各方關注的焦點。

財務報表編制披露，遵循原則是客觀、及時、重要、相關性，實際難以達到這樣的要求，儘管有不同的報表使用人，對企業財務信息需求程度不同，但現行財務報表在客觀性、及時性、重要性方面的侷限性日益明顯。

一、人力資源價值未能考慮

隨着科技的發展，人力資源成為第一資源，作為提供生產經營信息的信息系統，會計有注重成本逐漸轉向對企業整體價值的關注。與物質資本投入不同，人力資源轉化為生產不是直截了當，但對企業的生產、經營管理的作用和影響是巨大深遠的。特別是在高科技企業與信息產業裏，擁有的人力資本和無形資產對企業整體價值的貢獻遠比有形資產大。現行的財務報表無法真實反映這種貢獻，人力資源成本與價值的會計理論仍然不完善，會計實務仍然是空白。由於現行的損益表反映的是已經實現的收益，排斥或忽視了其他未實現的價值增值，財務報告都很少涉及這方面的信息，報表使用人無法瞭解企業重要人才的結構、對現在經營的影響程度、對未來發展的影響程度等信息。

二、財務報表的時效性侷限

財務報告對外披露的財務信息的有用性在很大程度上取決於它的及時性，對於會計信息的使用人來講，會計信息的披露和傳遞是越快越好，及時性是會計信息重要質量特徵。就企業年度財務報表而言所披露的會計信息間隔過長，缺乏及時性。企業年度財務報告在年度終了後4個月內對外提供，報表使用人瞭解的是4個月以前的財務狀況，至少現金流量表已經沒有太大的參考價值了。鑑於這種情況，中國證監會自2002年起要求所有上市公司在季度終了後60天內提供季度財務報告，以中期財務報表來彌補年報時間間隔過長的缺陷。但無須註冊會計師審計的中期報表在會計計量上更依賴於估計。

三、財務報表的客觀真實性侷限

真實性是財務報表的生命。真實性要求會計核算時客觀地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，要求企業管理當局應當遵循的《企業會計制度》和會計準則，正確運用會計原則和方法，準確反映企業的實際情況。實際上，財務造假的現象屢見不鮮，據2002國家會計學院《會計誠信教育》課題組對216家企業的一份調查報告顯示，有水分的財務報表佔到被調查企業的25.34％。影響財務報表真實性的原因有以下幾方面：

（1）在市場經濟體制下，企業管理當局更多地注重短期利益，儘量減少成本，追逐近期的最大化利潤，人為粉飾報表。

公司制企業蓬勃發展，企業投資主體呈現多元化，投資方式出現多樣化，為滿足我國企業集團發展的需要，1995年財政部發布實施《合併會計報表暫行規定》，以個別會計報表為編制基礎的合併報表要綜合地反映企業集團整體經營情況。儘管《企業會計制度》中規範了關聯方關係及交易的披露原則及方法，但企業集團管理當局可以通過關聯方之間進行虛假交易，或為強化對被控制企業管理的需要，利用控制和從屬關係，運用內部轉移價格，人為操縱利潤，粉飾報表成為可能。

美國的“安然事件”、“世通造假”和我國的“銀廣夏”、渤海集團提供虛假財務數據、虛假上市，都是很好的例證。

（2）由於企業發生的交易或事項據有複雜性和多樣化，對帳務的會計處理更多地依賴會計職業判斷，可給企業管理當局留下可操作的空間。

企業是在會計準則和制度所允許的範圍內選擇適合自己的會計政策，如：存貨的計價、固定資產折舊方法、合併政策、壞帳損失的核算、長期投資的核算、借款費用的核算等等。企業財務部門可以對已經發生的費用資本化、延長折舊年限、推遲費用和損失的確認、提前確認收入等手段來調節利潤。

中期財務報表儘管能彌補年報時間間隔過長的缺陷，但中期會計計量在更程度上依賴於估計：例如，企業通常在年末對存貨進行全面、詳細的實地盤點，而在中期由於時間限制和成本效益方面的考慮，常常採用永續盤存或毛利率法等估計存貨的價值，對存貨的減值準備估計不是很準。

（3）隨着我國金融業務和信息產業的快速發展，金融工具的種類越來越多，形式日趨複雜，國際會計準則委員會在第32號準則中提出“金融資產”、“金融負債”、“權益性工具”等新的會計要素，期貨、期權等衍生金融工具需要確認和計量，衍生金融工具運用帶有更高的投機風險性，報表使用者格外關注其相關信息以估計和判斷風險與報酬，而傳統的收益模式對此無能為力。

（4）在經濟全球化的形勢下，電子商務的飛速發展，資金流、物流、信息流在政府、企業、個人之間流動，極大地促進網絡財務的發展。會計軟件由核算型向管理型、決策型發展，電算化會計由單一、機械地模仿手工會計核算發展到局域網、遠程網的工作方式，在網絡上實現跨時空資源共享與異地數據交換，以電子貨幣等支付手段參與國際貿易與融資成為現實。但由於理論認識、政策法規上的相對滯後，網絡上銷售、貿易現在仍然被認為是傳統銷售業務的延伸，會計信息加工、整理、分析技術明顯跟不上網絡財務發展的節拍使得財務報表捉襟見肘。

四、財務報表缺乏前瞻性

我國的會計準則堅持傳統收益確定模式，過分強調歷史成本原則、實現原則和謹慎原則。對企業面臨的機遇與風險、重大投資計劃、重大的技術進步、經營環境的預計變化很少能予以量化。而報表使用人更關心企業的未來：股東追求的企業價值最大化，債權人關心的是企業未來的現金淨流量，是償債務能力，國有企業或國有參股控股的企業，政府做為投資者關心的是企業資產的保值、增值能力。

現行以歷史成本為基礎的財務報表，不能客觀反映會計期末資本的真實價值或現行成本、變現價值，不考慮不同程度的通貨膨脹和資金的時間價值。在物價持續上漲或持續下跌，且漲跌劇烈的情況下，按歷史成本原則核算企業的資產就缺乏現實基礎，以歷史成本計量基礎提供的會計信息就不能如實反映企業當期的財務狀況和經營成果，沒有徹底貫徹實質重於形式的原則，已遠遠不能滿足使用者對企業未來財務潛力、企業價值、市場佔有率、企業財富變動等信息的需求，影響了企業財務信息的決策相關性與信息有用性。

五、財務報表缺乏可比性

財務報表的信息來源於不同的會計主體，而不同的會計主體均可以在會計準則和制度所允許的範圍內選擇適合自己的會計政策，導致相同報表裏信息內涵各不相同，例如，存貨計價方法、折舊方法、所得税費用的確認方法、對外投資收益的確認方法等。即使在同一母公司下的子公司，執行的會計政策也有不同，使用的會計估計方法也有不同，這樣，不同企業的財務報表往往不可比，這妨礙了潛在投資者挑選投資對象，潛在債權人挑選放貸對象，妨礙了現有的投資者和債權人對企業做出公允評價，缺乏可比性也成為走向國際化的障礙。

六、解決的思路

就如何使財務報表在客觀性、及時性和重要性等方面更加滿足使用者的要求，我認為應從以下幾個方面入手：

從重點報告有形資產信息擴展到報告無形資產的信息；擴大財務報表附註提供的信息量，適當披露企業未來機會風險、人力資源、表外融資方式等方面的信息；對會計確認、會計計量和報告的方法進行逐步轉變，將單一的計量屬性向多種的計量屬性轉化，提供多元信息；隨着電算化的普及，可適當縮短財務報表的披露時間；加大會計監管力度；提高會計人員的業務素質，增強職業判斷能力。